FISCALIDAD DE LA TRANSMISION DE EMPRESAS EN EL IMPUESTO ...

Las instituciones europeas han venido mostrando su preocupación en los últimos años por la continuidad de las pequeñas y medianas empresas, muchas de ellas de carácter familiar, ya que las mismas actúan como un importante motor de la economía europea. Esta preocupación se reflejaba ya en la Recomendación de la Comisión Europea, 94/1069/CE, de 7 de diciembre de 1994 ?publicada en el DOCE, L 385, de 31 de diciembre de 1994, págs. 14 y ss.?, que reconocía las causas de derecho sustantivo y fiscal que dificultaban la transmisión de la empresa, sobre todo mortis causa, y aconsejaba reformas dirigidas a simplificar el Derecho para facilitar la continuidad y supervivencia de las pequeñas y medianas empresas.
En su artículo 1 se invitaba a los Estados miembros a que adopten «las medidas más adecuadas a fin de completar su marco jurídico, fiscal y administrativo, con objeto de (?) garantizar el éxito de la transmisión familiar, evitando que los impuestos que gravan la sucesión y la donación pongan en peligro la supervivencia de la empresa», así como «alentar con medidas fiscales al empresario a transmitir su empresa mediante venta o a través de su compra por los asalariados, principalmente cuando no haya sucesor en la familia».
Especial interés tiene a los efectos de este trabajo el artículo 6 de esta Recomendación, que se titula «Fiscalidad de la sucesión y donación». En él se establece lo siguiente:

«Es conveniente garantizar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión y la donación. Con este fin, se invita a los Estados miembros a adoptar una o varias de las medidas siguientes:
a) reducir, siempre que se prosiga de manera creíble la actividad de la empresa durante un período mínimo, la carga fiscal que grava los activos estrictamente profesionales en caso de transmisión mediante donación o sucesión, incluidos los derechos de sucesión, donación y registro;
b) ofrecer a los herederos la posibilidad de escalonar o aplazar el pago de los derechos de donación o sucesión, siempre y cuando prosigan la actividad de la empresa, y conceder exenciones de intereses;
c) velar por que en la evaluación fiscal de la empresa se pueda tener en cuenta la evolución de su valor hasta unos meses después del fallecimiento del empresario.»

En desarrollo de esa Recomendación, el Gobierno español dictó el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, de medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización económica, que estableció por primera vez en nuestro país una reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con el fin de minimizar el elevado coste fiscal que tenían que soportar los herederos en el momento de la transmisión de la empresa. Esta obra analiza en profundidad el alcance de dicha bonificación que se aplica, como inmediatamente explicaremos, a las transmisiones de empresas o participaciones en entidades por fallecimiento o donación del titular del negocio a favor de determinados miembros de su familia. Desde el punto de vista del asesoramiento legal práctico resulta de extraordinario interés conocer en profundidad el alcance de los requisitos que tienen que cumplirse para que resulten de aplicación dichos beneficios fiscales. En efecto, en la actualidad ha adquirido una importancia excepcional la planificación fiscal para la sucesión de empresas y en dicha planificación resulta clave el ahorro fiscal que proporciona esta reducción al contribuyente al que se transmite inter vivos o mortis causa una empresa individual, un negocio profesional o las participaciones en la entidad o entidades de que se trate.
En consonancia con lo anterior, el libro está redactado con un enfoque eminentemente práctico, analizándose en primer lugar los requisitos exigidos por la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para el disfrute de estos beneficios fiscales. Al hilo de dicho análisis se comentan los problemas prácticos que se plantean en su aplicación y las soluciones ofrecidas por la doctrina de la Dirección General de Tributos y de los Tribunales Económico-Administrativos, tanto los Regionales como el Central, así como por la jurisprudencia de nuestros Tribunales de Justicia. Igualmente se citan las principales opiniones doctrinales sobre los problemas detectados. Como comprobará el lector hay algunos aspectos que resultan tan problemáticos que las soluciones ofrecidas por la Administración tributaria, la doctrina y los Tribunales resultan contradictorias. En estos casos formularemos nuestra opinión al respecto y ofreceremos las oportunas soluciones a la luz del ordenamiento vigente.
Ahora bien, para poder disfrutar de estos importantes beneficios fiscales previstos en la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es requisito indispensable que resulte aplicable la exención prevista en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, para los empresarios individuales (como después explicaremos dicha exención se aplica exclusivamente a los bienes y derechos «necesarios» para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional) o para las empresas que adopten la forma de sociedades mercantiles (exención ésta que se aplica a las acciones o participaciones representativas del capital social). Por ello, resulta coherente dedicar la primera parte de esta obra al estudio de estos dos importantes beneficios fiscales en el Impuesto sobre el Patrimonio que, repetimos, tienen que cumplirse para poder disfrutar de las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones por transmisión de empresas que constituyen el objeto central de de esta obra. También realizaremos este análisis de las exenciones en el Impuesto sobre el Patrimonio con un marcado enfoque práctico, pues abordaremos el estudio de los requisitos exigidos para su aplicación haciendo constantes referencias a la doctrina administrativa, las jurisprudencia de nuestros Tribunales de justicia y las tesis doctrinales sobre los aspectos más problemáticos
Antes de ello, nos gustaría comentar que resulta cuando menos llamativo que la aplicación de estas reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones quede condicionada al cumplimiento de los requisitos exigidos para su correspondiente exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Se trata dos impuestos absolutamente distintos. Tal vez convenga explicar brevemente algo más esta cuestión.
En efecto, estamos ante dos impuestos absolutamente diferentes en algunas cuestiones que son realmente esenciales. Así por ejemplo ocurre en materia de devengo. El Impuesto sobre el Patrimonio se devenga, de conformidad con lo previsto en el artículo 29 de la Ley 19/1991, el 31 de diciembre de cada año, afectando al patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha. En cambio, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devenga, conforme a lo dispuesto en el artículo 24 de su ley reguladora que es la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, en momentos distintos, dependiendo de si estamos ante una transmisión inter vivos o ante una transmisión mortis causa. Así, en las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, este tributo se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. Por su parte, en las transmisiones lucrativas inter vivos el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.
Por último, nos gustaría dejar indicado en este apartado introductorio que inicialmente la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para las transmisiones inter vivos o mortis causa de empresas individuales o de participaciones en empresas tenía por objeto, conforme se establecía en el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, garantizar el mantenimiento exclusivamente de las «empresas familiares». Posteriormente, el artículo 9 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas, modificó la redacción del artículo 20 para extender la aplicación de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a todo tipo de empresas, incluidas las grandes. Lo mismo hizo la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en relación con la exención en el Impuesto sobre Patrimonio para las acciones y participaciones con cotización en mercados organizados. Cabría plantearse en este punto concreto si como consecuencia de esa modificación legal no se ha desvirtuado la finalidad originaria perseguida por un beneficio fiscal que inicialmente sólo estaba pensado para pequeñas y medianas empresas y empresas familiares. Para no distraer la atención respecto de lo importante que es la explicación de cuándo resultan aplicables estos beneficios fiscales y de los problemas prácticos que dicha aplicación está planteando, nos limitamos a dejar aquí apuntada la cuestión para que el lector reflexione al respecto y saque sus propias conclusiones.

INTRODUCCIÓN .

PRIMERA PARTE
BENEFICIOS FISCALES EN EL IMPUESTO
SOBRE EL PATRIMONIO

CAPÍTULO PRIMERO
Exención para empresarios y profesionales de bienes necesarios para el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales

1. Normativa reguladora .
2. Requisitos exigidos para la aplicación de esta exención .
2.1. La exención sólo se aplica a los bienes y derechos que sean necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional .
2.1.1. Concepto de bienes y derechos necesarios para la actividad. Comentarios a la doctrina de la Dirección General de Tributos .
2.1.2. Actividades que se consideran como empresariales o profesionales a efectos de esta exención. Consideraciones sobre el carácter empresarial de las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles .
2.1.2.1. La exigencia de local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad .
2.1.2.2. La exigencia de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa .
2.1.2.3. Situación tras la Ley 35/2006 .
2.2. La actividad empresarial debe realizarse por el empresario de forma personal, habitual y directa .
2.2.1. Empresa propiedad de un matrimonio casado en régimen de gananciales .
2.2.2. Actividades económicas desarrolladas por comunidades de bienes. Doctrina de la Dirección General de Tributos .
2.2.3. Empresa propiedad de un menor de edad o incapacitado .
2.2.4. Empresario individual jubilado. La compatibilidad de la percepción de las pensiones de jubilación con la exención en el impuesto sobre el patrimonio y su incidencia a efectos de las reducciones en el impuesto sobre sucesiones y donaciones .
2.2.4.1. Doctrina de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda .
2.2.4.2. Doctrina de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía .
2.2.4.3. Doctrina de los tribunales económico-administrativos y jurisprudencia de los tribunales de justicia .
2.2.4.4. Tesis doctrinales .
2.2.4.5. Conclusiones .
2.2.4.6. Pensiones de incapacidad o invalidez. Consideraciones sobre la compatibilidad de las pensiones por incapacidad con la realización de determinadas actividades .
2.3. Los rendimientos procedentes de la actividad han de constituir la principal fuente de renta del empresario o profesional .
2.3.1. Concepto de principal fuente de renta. Comentarios a la doctrina de la Dirección General de Tributos .
2.3.2. Consideraciones sobre el modo de calcular la principal fuente de renta. Problemas de aplicación de la norma en actividades sin beneficios o con pérdidas .

CAPÍTULO SEGUNDO
Exención de las participaciones en empresas organizadas como sociedades
en el Impuesto sobre el Patrimonio

1. Normativa reguladora .
2. Concepto de «participación» y de «entidad» a efectos de esta exención .
3. Consideraciones sobre la aplicación de la exención en los usufructos de participaciones .
4. Requisitos para la aplicación de la exención .
4.1. Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario sino que ejerza una actividad empresarial .
4.1.1. Sociedades que tienen por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Doctrina de la Dirección General de Tributos .
4.1.2. Consideración especial de las sociedades holding. Doctrina de la Dirección General de Tributos .
4.1.3. La aplicación de la exención en supuestos de participaciones en entidades extranjeras .
4.2. Que cuando la entidad revista forma societaria no concurran los supuestos establecidos en el antiguo artículo 61 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para su consideración como sociedad patrimonial .
4.2.1. Comentarios sobre la regulación de las sociedades patrimoniales vigente hasta 31 de diciembre de 2006 .
4.2.2. Sociedades de mera tenencia de bienes y sociedades de cartera. Aplicación de la exención a las sociedades holding en operaciones de canje de valores. Doctrina de la Dirección General de Tributos .
4.3. Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5% computado de forma individual, o del 20% conjuntamente con su grupo familiar .
4.3.1. Consideraciones sobre el porcentaje de participación exigido .
4.3.2. Concepto de grupo familiar .
4.3.3. Doctrina de la Dirección General de Tributos sobre el alcance de este requisito .
4.3.4. Especial consideración de las acciones en autocartera y acciones sin voto .
4.4. Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal .
4.4.1. Participación individual en el capital de la entidad. Doctrina de la Dirección General de Tributos .
4.4.2. Participación conjunta del grupo familiar en el capital de la entidad. Doctrina de la Dirección General de Tributos .
4.4.3. Concepto de funciones de dirección y necesidad de ejercicio de dichas funciones de manera efectiva .
4.4.4. Participación en diversas entidades. Especial referencia a las sociedades holding .
4.5. La exención no será de aplicación a las participaciones en instituciones de inversión colectiva .
4.5.1. Alcance de esta prohibición .
4.5.2. Especial referencia a las participaciones en simcav .
4.6. La exención de participaciones será por el valor proporcional de los activos afectos .
4.6.1. Cálculo de la exención .
4.6.2. Valoración de acciones o participaciones no cotizadas .
4.6.3. Valoración de acciones o participaciones cotizadas. Doctrina de la Dirección General de Tributos .
4.6.4. Comentarios a la reforma operada en la regulación de este requisito por la Ley 35/2006 .
5. La exención de los bienes afectos a actividades empresariales y profesionales y participaciones en entidades en las comunidades forales .
5.1. Navarra .
5.2. Álava, guipúzcoa y vizcaya .

SEGUNDA PARTE
BENEFICIOS FISCALES PARA LA TRANSMISIÓN DE EMPRESAS
EN LA NORMATIVA ESTATAL Y AUTONÓMICA DEL IMPUESTO
SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

CAPÍTULO PRIMERO
Reducciones por transmisión de empresas previstas en la normativa estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

1. Introducción .
2. Las reducciones para transmisiones mortis causa de empresas individuales, negocios profesionales o participaciones en entidades .
2.1. Normativa reguladora .
2.2. Requisitos exigidos para la aplicación de esta reducción .
2.2.1. Los beneficiarios de la transmisión mortis causa deben ser el cónyuge, descendientes o adoptados del empresario fallecido o en su defecto ascendientes, adoptantes o colaterales hasta el tercer grado .
2.2.2. Que los bienes heredados tengan previamente consolidada la exención en el impuesto sobre el patrimonio .
2.2.2.1. Problemas derivados del distinto devengo de los impuestos sobre sucesiones y donaciones y sobre el patrimonio .
2.2.2.2. La novedosa doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en el supuesto de ejercicio de funciones de dirección por el empresario fallecido en explotaciones agrícolas sin cumplir el requisito de percepción de una remuneración que constituya su principal fuente de renta .
2.2.2.3. Doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central y jurisprudencia de los tribunales de justicia .
2.2.3. Mantenimiento de los bienes adquiridos durante un plazo de diez años .
2.2.3.1. Cómputo del plazo y prescripción .
2.2.3.2. Doctrina de la Dirección General de Tributos .
2.2.4. Prohibición de realización de actos de disposición u operaciones societarias que minoren sustancialmente el valor de adquisición .
2.2.4.1. Alcance de este requisito .
2.2.4.2. Doctrina de la Dirección General de Tributos y tesis doctrinales .
2.3. Magnitud sobre la que se aplica la reducción. Comentario a las tesis doctrinales, la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central y la jurisprudencia de los tribunales de justicia .
3. Beneficios fiscales para las transmisiones inter vivos de empresas individuales, negocios profesionales o participaciones en entidades .
3.1. Normativa reguladora .
3.2. Requisitos exigidos para disfrutar de esta reducción .
3.2.1. Los beneficiarios de la donación de la empresa individual o de las participaciones deben ser el cónyuge, descendientes o adoptados .
3.2.2. La empresa individual, el negocio profesional o las participaciones en entidades deben tener derecho a la exención en el impuesto sobre el patrimonio el día de la realización de la donación .
3.2.2.1. Especial consideración de los usufructos .
3.2.2.2. Consecuencias derivadas del distinto devengo en los impuestos sobre sucesiones y donaciones y sobre el patrimonio .
3.2.3. El donante debe tener sesenta y cinco o más años o encontrarse en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez .
3.2.4. Que el donante deje de ejercer funciones de dirección y de cobrar por ello .
3.2.5. Mantenimiento del valor de lo adquirido y de la exención en el impuesto sobre el patrimonio durante diez años .
3.2.6. No realizar durante diez años actos de disposición u operaciones societarias que minoren sustancialmente el valor de los bienes adquiridos .
3.2.7. Magnitud sobre la que se aplica la reducción .
4. Beneficios fiscales para explotaciones agrarias prioritarias, agricultores jóvenes y superficies rústicas de dedicación forestal .
4.1. Beneficios fiscales para explotaciones agrarias prioritarias .
4.2. Beneficios fiscales para jóvenes agricultores .
4.3. Beneficios fiscales para la transmisión de superficies rústicas de dedicación forestal .
5. Aplazamiento y fraccionamiento del impuesto sobre sucesiones y donaciones en el supuesto de transmisión por herencia o donación de una empresa individual o participaciones en entidades .

CAPÍTULO SEGUNDO
Reducciones por transmisión de empresas previstas en la normativa autonómica
del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

1. Introducción .
2. Andalucía .
2.1. Transmisiones mortis causa .
2.1.1. Mejora de las reducciones estatales .
2.1.2. Reducciones propias. Consideraciones sobre la compatibilidad entre reducciones estatales y autonómicas por transmisión de empresas .
3. Aragón .
3.1. Transmisiones mortis causa .
3.1.1. Mejora de las reducciones estatales .
3.1.2. Reducciones propias .
3.2. Transmisiones inter vivos .
3.2.1. Mejora de las reducciones estatales .
4. Asturias .
4.1. Transmisiones mortis causa .
4.1.1. Mejora de las reducciones estatales .
4.1.2. Reducciones propias .
5. Baleares .
5.1. Transmisiones mortis causa .
5.1.1. Mejora de las reducciones estatales .
5.1.2. Reducciones propias .
5.1.3. Bonificaciones y deducciones de la cuota .
5.2. Transmisiones inter vivos .
5.2.1. Mejora de las reducciones estatales .
5.2.2. Bonificaciones y deducciones de la cuota .
6. Canarias .
6.1. Transmisiones mortis causa .
6.1.1. Mejora de las reducciones estatales .
6.1.2. Bonificaciones y deducciones de la cuota .
6.2. Transmisiones inter vivos .
6.2.1. Bonificaciones y deducciones de la cuota .
7. Cantabria .
7.1. Transmisiones mortis causa .
7.1.1. Mejora de las reducciones estatales .
8. Castilla-La Mancha .
8.1. Transmisiones mortis causa .
8.1.1. Mejoras de las reducciones estatales .
8.1.2. Reducciones propias .
8.1.3. Deducciones de la cuota .
8.2. Transmisiones inter vivos .
8.2.1. Mejora de las reducciones estatales .
8.2.2. Deducciones de la cuota .
8.2.3. Deducciones en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales .
9. Castilla y León .
9.1. Transmisiones mortis causa .
9.1.1. Mejora de las reducciones estatales .
9.2. Transmisiones inter vivos .
9.2.1. Reducciones propias .
9.2.2. Bonificaciones en la cuota .
10. Cataluña .
10.1. Transmisiones mortis causa .
10.1.1. Mejora de las reducciones estatales .
10.1.2. Reducciones propias .
10.2. Transmisiones inter vivos .
10.2.1. Reducciones propias .
11. Galicia .
11.1. Transmisiones mortis causa .
11.1.1. Mejora de las reducciones estatales .
11.1.2. Reducciones propias .
11.2. Transmisiones inter vivos .
11.2.1. Mejora de las reducciones estatales .
11.2.2. Reducciones propias .
12. La Rioja .
12.1. Transmisiones mortis causa .
12.1.1. Mejoras de las reducciones estatales .
12.1.2. Deducciones en la cuota .
12.2. Transmisiones inter vivos .
12.2.1. Mejoras de las reducciones estatales .
13. Madrid .
13.1. Transmisiones mortis causa .
13.1.1. Mejoras de las reducciones estatales .
13.1.2. Bonificaciones en la cuota .
13.2. Transmisiones inter vivos .
13.2.1. Bonificaciones en la cuota .
14. Murcia .
14.1. Transmisiones mortis causa .
14.1.1. Reducciones propias .
14.1.2. Deducciones en la cuota .
14.2. Transmisiones inter vivos .
14.2.1. Reducciones propias .
15. Comunidad valenciana .
15.1. Transmisiones mortis causa .
15.1.1. Mejora de las reducciones estatales .
15.1.2. Bonificaciones en la cuota .
15.2. Transmisiones inter vivos .
15.2.1. Mejora de las reducciones estatales .
15.2.2. Reducciones propias .
15.2.3. Bonificaciones en la cuota .
16. Comunidades forales .
16.1. Navarra .
16.2. Álava, Guipúzcoa y Vizcaya .
17. Reflexiones finales sobre los problemas de competencia fiscal entre comunidades autónomas en relación con el impuesto sobre sucesiones y donaciones .

BIBLIOGRAFÍA .